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Kantonales Steueramt Zürich

Konsulent Unternehmenssteuern

Kapitaleinlageprinzip ­

Grundlagen & aktueller Handlungsbedarf

Dr. Jürg B. Altorfer Kantonales Steueramt Zürich, Konsulent Unternehmenssteuern Vorsitzender SSK-Arbeitsgruppe Unternehmenssteuern

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Kapitaleinlageprinzip - Grundlagen und Handlungsbedarf

Dr. Jürg B. Altorfer

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Unternehmensssteuerreform II: Systematik Steuerfreiheit Kapitalgewinne

Wirtschaftliche Doppelbelastung

Vermögenssteuer = Besteuerung einer Minimalstrendite auf Aktienbesitz

Verteilungswirkung: Entlastung nicht auf Stufe AG ! Zielsetzungen:

· Publikumsaktionär: Gleichbehandlung aller Vermögensanlagen · Pers.bezogene Gesellschaft: Beseitigung wirtschaftliche Doppelbelastung Einflussmöglichkeit auf Ausschüttungen Qualifikationskriterium gerechtfertigt: 10 %?

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Unternehmenssteuerreform II: Ziele

Milderung wirtschaftliche Doppelbelastung durch Steuerplanung:

· Unternehmensfinanzierung · Ausschüttungspolitik · Wahl der Rechtsform

Ziel: Steuern sollen unternehmerischen Entscheide nicht beeinflussen Ziele Unternehmenssteuerreform II

· Gewinnverwendungs- und Kapitalstrukturneutralität · Rechtsformneutralität · Verbesserung Berechenbarkeit Steuersystem · Verbesserung Gleichmässigkeit Besteuerung · Verflüssigung nicht betriebsnotwendige Liquidität

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Unternehmenssteuerreform II Massnahmen

Massnahmen der Unternehmenssteuerreform II

· Milderung wirtschaftliche Doppelbelastung

· Normierung Aufschubtatbestände · Ersatzbeschaffung · Schuldzinsenabzug · Erleichterungen auf Liquidationsgewinne bei Aufgabe S-Erwerb · Kapitaleinlageprinzip · Beteiligungsabzug · Anrechnung Gewinnsteuer an die Kapitalsteuer

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Unternehmenssteuerreform II: Kapitaleinlageprinzip

Milderung wirtschaftliche Doppelbelastung durch Steuerplanung:

· Unternehmensfinanzierung · Ausschüttungspolitik · Wahl der Rechtsform

Kapitaleinlageprinzip

Ziel: Steuern sollen unternehmerischen Entscheide nicht beeinflussen Ziele Unternehmenssteuerreform II

· Gewinnverwendungs- und Kapitalstrukturneutralität · Rechtsformneutralität · Verbesserung Berechenbarkeit Steuersystem · Verbesserung Gleichmässigkeit Besteuerung · Verflüssigung nicht betriebsnotwendige Liquidität

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Disposition

1. Ziele Unternehmenssteuerreform II Einordnung Kapitaleinlageprinzip 2. Grundlagen 3. Anwendungsbereiche 4. Handlungsbedarf aktuell

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Tragweite Systemwechsel

Rückflüsse aus Finanzinvestitionen

Ohne Beteiligungsverhältnis

Mit Beteiligungsverhältnis

Rückzahlung Einlagen Objektbezogene Betrachtungsweise: Ausgangspunkt: Behandlung in der Gesellschaft Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz

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Dividenden

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Bisheriges Recht

ZH: Kein Kapitaleinlageprinzip, sondern ,,modifiziertes Nennwertprinzip"

· Gratisaktien?? - Keine Kapitaleinlagen - Lediglich Realisationskonzept Ausländische Anlagevehikel (VGer 22.10.1997 [RB 97 Nr. 28]) Simulierte Darlehen (BGer 13.12.96, StE 1997 B 24.4 Nr. 43) Transponierung

· · ·

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Kritik Nennwertprinzip Handlungsbedarf

· Widerspruch zur Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit · Widerspruch in der Rechtsprechung des BGer: a) Norm mit wirtschaftlicher Anknüpfung b) Festhalten am formalen Nennwertprinzip Latente Ausschüttungssteuerlast geht bei Transaktionen weiterhin mit, ist aber umfangmässig reduziert: · als Gewinn erarbeitete Mittel · NICHT: Offene Einlagen der Beteiligungsinhaber

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Gesetzliche Grundlagen

Art. 20 Abs. 3 DBG 3 Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital.

Buchmässigkeit Art. 125 Abs. 3 DBG

Art. 5 Abs. 1bis VStG Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem Konto der Eidgenössischen Steuerverwaltung meldet.

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Gesetzliche Grundlage Ursprüngliche Fassung

Art. 20 Abs. 3 E-DBG

3

Die Rückzahlung von unmittelbar durch die Inhaber der Beteiligungsrechte geleisteten Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse nach dem 31. Dezember 1996 geleistet wurden; und von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem Konto der Eidgenössischen Steuerverwaltung meldet.

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Normzweck Ergebnis

Sicherungsfunktion VSt

Rückwirkung auf Einkommenssteuer

Offen Verbucht Ausgewiesen

Keine verdeckten Kapitaleinlagen Aufdeckung vor Rückfluss an Aktionäre Keine Steuerbilanz Temporär laut Botschaft (S. 4802) ? · OR 671 Abs. 2 Ziff. 1: Allg. Reserve · E-OR: 671 Abs. 1 Ziff. 3: Kapitalreserve · Zumutbarkeit ?

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Vollzug Kapitaleinlageprinzip Kritik Verbände

Kritik Verbände: Offen steht nicht im Gesetz; Streichung Wort ,,Unmittelbar"

Gesetzliche Rechtsfolge: Gleichbehandlung mit Grund- oder Stammkapital Konstitutive und nicht bloss deklaratorische Bedeutung · Blosse Erweiterung Nominalwertprinzip, nicht reines Kapitaleinlageprinzip · Somit zivilrechtliche und nicht wirtschaftliche Betrachtungsweise · Objektbezogene Betrachtung des Vermögensertrags seit jeher Eskalation aus Optik leistende Gesellschaft · Grundsatz der Massgeblichkeit gesetzlich verankert (Art. 125 Abs. 3 DBG; Art. 5 Abs. 1bis VStG); · Behandlung bei Verrechnungssteuer Behandlung bei Einkommenssteuer Streichung ,,unmittelbar" Ziel: ,,Entsozialisierung" der Reserven aus Kapitaleinlagen; hat nichts mit ,,offen" zu tun. Steuerplanerische Bedeutung verdeckter Kapitaleinlagen · nur noch für Beteiligungen im Geschäftsvermögen! · nicht mehr für Beteiligungen im Privatvermögen (steuerfreier Kapitalgewinn beim Inhaber; · Schaffung von Abschreibungssubstrat auf AG; keine Steuerfolgen bei Rückführung.

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Normzweck Ergebnis

Sicherungsfunktion VSt

Rückwirkung auf Einkommenssteuer

Offen Verbucht Ausgewiesen

Keine verdeckten Kapitaleinlagen Aufdeckung vor Rückfluss an Aktionäre Keine Steuerbilanz Temporär laut Botschaft (S. 4802) ? · OR 671 Abs. 2 Ziff. 1: Allg. Reserve · E-OR: 671 Abs. 1 Ziff. 3: Kapitalreserve · Zumutbarkeit ?

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Ausweis Kapitaleinlagen: Geltendes Recht Reserven aus einbehaltenen Gewinnen Reserven aus Kapitaleinlagen

Reserven im geltenden Recht

· OR 671: · OR 671a: · OR 671b: · OR 672: Allgemeine Reserven Reserven für eigene Aktien Reserven für eigene Aktien Statutarische Reserven

Freiwillige Aufteilung schon heute möglich!

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Ausweis Kapitaleinlagen: E-OR

Art. 671 Abs. 1 E-OR: Gesetzliche Kapitalreserve 1. Erlös, der bei der Ausgabe von Aktien über den Nennwert hinaus erzielt wird 2. Zurückbehaltene Einzahlung auf Aktien, soweit für die dafür neu ausgegebenen Aktien kein Mindererlös erzilt wird 3. Weitere durch Inhaber von Beteiligungspapieren geleistete Einlagen und Zuschüsse 4. der aus der Kapitalherabsetzung sich ergebende Buchgewinn, soweit er nicht zur Abschreibung gefährdeter Aktiven oder zu Rückstellungen für solche Aktiven beansprucht wird.

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Ausschüttungsbeschränkungen Entwurf neues Rechnungslegungsrecht

Verwendung Kapitalreserven nach Art. 671 Abs. 2 E-OR: · Deckung von Verlusten · Massnahmen zur Weiterführung des Unternehmens bei schlechtem Geschäftsgang · Bekämpfung der Arbeitslosigkeit und Milderung ihrer Folgen. Vereitelung Zweck Unternehmenssteuerreform II = Flexibilisierung von Finanzierung und Rückführung der Mittel an die Aktionäre

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Steuerausscheidung Betriebsstätten Dr. Jürg Altorfer

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Massgeblichkeit der Handelsbilanz

1. Freiwilliger Ausweis der Reserven aus Kapitaleinlagen nach geltendem OR Aufteilung nach neuen Rechnungslegungsvorschriften 2. Ausschüttungsbeschränkungen gemäss OR und E-OR Vereitelung des Zwecks der Flexibilisierung der Finanzierung 3. Umbuchungen von Gewinnreserven auf Kapitalreserven bzw. spez. Kapitaleinlagekonto analog steuersystematische Realisation? Steuerbilanzmässige Neutralisierung 4. Gratisaktien Gratisaktien Gegenbuchung: eingehaltene Gewinne oder Kapitaleinlagen Vom Systemwechsel nicht betroffen

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Anwendungsfragen in der Praxis

Herleitung vom Grundsatz: Offen ­ Verbucht ­ Ausgewiesen · · · · · · · Kapitaleinlagen aus Wandelanleihen Kapitaleinlagen aus Mitarbeiterbeteiligungen Teilliquidation Transponierung Rückkauf eigener Beteiligungsrechte Umstrukturierungen Status der Reserven beim Zuzug: Beweisproblematik + transitorische Aspekte KS ESTV ,,Kapitaleinlagen"

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Handlungsbedarf: Feststellung Kapitaleinlagen 1.1.10 ­ GV GJ 11 Ab 1.1.2011 ff Ordentliche Deklaration Abschluss

1.1.97 ­ GJ 10 bzw. 09/10 Ordentliche Erst-Deklaration

Ausserordentliche Erst-Deklaration

Meldung an ESTV: 30 Tage nach Abschluss 2011

- Excel-Tabelle zur historischen Aufarbeitung: EBi 1.1.2011 - Elektronische Einreichung - Einreichung ausgedrucktes und unterschriebenes Expl.

Neues Form 170

- Verbuchte Veränderungen - Bezug Reserven aus KE

Rückmeldung ESTV: Bestand der Reserven

Kein Rechtsmittel Aber anfechtbare Feststellungsverfügung (Art. 41/42 VStG)

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Feststellung Kapitaleinlagen

31.12.03 AK Allg Res. Ges. Res GV RG Total EK 1.000 9.000 0 0 1.000 11.000

31.12.04 1.000 8.300 200 0 2.000 11.500

31.12.05 1.000 8.300 440 335 2.500 12.575

31.12.06 1.000 8.300 710 1.055 3.000 14.065

31.12.07 1.000 8.300 1.020 2.085 2.000 14.405

31.12.08 1.000 8.300 1.300 1.945 2.500 15.045

31.12.09 1.000 8.300 1.610 2.255 2.500 15.665

Div An Ges. Reserve

1.500 200

1.425 240

1.510 270

1.660 310

1.860 280

1.880 310

1.975 320

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Feststellung Kapitaleinlagen

RG Res KE 9.000 1.000 -200 200 -700 8.300 2.000 -240 240 0 8.300 440 335 335 1.000 -1.425 10.075 200 1.000 -1.500 9.500 2.000 Ü Res 0 GV AK 1.000 EK 10.000 1.000

Div Gründg RG 03 - Ges. R. - Div 31.12.03 RG 04 - Ges. R - Div 31.12.04 1.425 1.500

-800

1.760

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Feststellung Kapitaleinlagen

RG Res KE 8.300 2.500 -270 270 0 8.300 3.000 -310 310 0 8.300 1.020 1.030 2.085 1.000 -1.660 12.405 710 720 1.055 1.000 -1.510 11.065 3.000 Ü Res 440 GV 335 AK 1.000 EK 10.075 2.500

Div 31.12.04 RG 05 - Ges. R - Div 31.12.05 RG 06 - Ges. R - Div 31.12.06 1.660 1.510

2.230

2.690

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Feststellung Kapitaleinlagen

RG Res KE 8.300 2.000 -280 280 0 8.300 2.500 -310 310 0 8.300 1.610 310 2.255 1.000 -1.880 13.165 1.300 -140 1.945 1.000 -1.860 12.545 2.500 Ü Res 1.020 GV 2.085 AK 1.000 EK 12.405 2.000

Div 31.12.06 RG 07 - Ges. R - Div 31.12.07 RG 08 - Ges. R - Div 31.12.08 1.880 1.860

1.720

2.190

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Feststellung Kapitaleinlagen

RG Res KE 8.300 2.500 -320 320 0 8.300 1.930 205 2.460 1.000 -1.975 13.690 Ü Res 1.610 GV 2.255 AK 1.000 EK 13.165 2.500

Div 31.12.08 RG 09 - Ges. R - Div 31.12.09 1.975

2.180

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Zusammenfassung

Kapitaleinlagen nach Art. 5 Abs. 1bis VStG und Art. 20 Abs. 3 DBG

Kreisschreiben ESTV: Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz Offen ­ Verbucht - Ausgewiesen

Diskussionen, u.A. · · · · · · Objektmässige Betrachtung: Behandlung in der Quelle der Rückführung Ausschluss verdeckte Kapitaleinlagen Ausschluss Forderungsverzichte der Aktionäre Vernichtung der Kapitaleinlagen durch Ausbuchung der Verlustvorträge Immigration: Gleichstellung ausländischer und inländischer Gesellschaften Unterschiedliche Aktionärskategorien

Dr. Jürg B. Altorfer Seite 26

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Altorfer Kapitaleinlageprinzip dt_v1

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