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Nutzniessung und Wohnrecht aus steuerrechtlicher Sicht

Dieter Egloff lic. iur. Rechtsanwalt und eidg. dipl. Steuerexperte, VOSER RECHTSANWÄLTE, Baden

Wird an einer Liegenschaft ein Wohnrecht oder eine Nutzniessung begründet, stellt sich die Frage, wer künftig den Eigenmietwert und den Steuerwert zu versteuern hat. Ein Überblick.

Einleitung Bekanntlich hat der Eigentümer für die Eigennutzung seiner Liegenschaft bei der Einkommenssteuer den sog. Eigenmietwert und bei der Vermögenssteuer den sog. Steuerwert zu versteuern. Andererseits kann er die anfallenden Schuldzinsen und Unterhaltskosten steuerlich vom Roheinkommen und die Hypothek vom Vermögen in Abzug bringen. Bei der Nutzniessung und beim Wohnrecht ist die Rechtslage komplexer.

Unter Vorbehalt abweichender Vereinbarung im Dienstbarkeitsvertrag, hat der Nutzniesser für die Dauer der Berechtigung die Auslagen für den gewöhnlichen Unterhalt und die Bewirtschaftung der Sache, die Zinsen für die darauf haftenden Kapitalschulden sowie die Steuern und Abgaben zu tragen (Art. 765 Abs. 1 ZGB). Ebenso hat er den Gegenstand zu Gunsten des Eigentümers zu versichern (Art. 767 Abs. 1 ZGB). Die Nutzniessung kann entgeltlich oder un-

mietwert nur zu versteuern, wenn ihm das Nutzungsrecht unentgeltlich eingeräumt worden ist. Aus der Entstehungsgeschichte dieser Norm lässt sich jedoch aufzeigen, dass der Wortlaut nicht dem Willen des Gesetzgebers entspricht. Der Gesetzgeber beabsichtigte ursprünglich eine privilegierte Besteuerung beim entgeltlich erworbenen Nutzniessungs- bzw. Wohnrecht. In einem solchen Fall hätte nur 60 % des Eigenmietwerts besteuert werden sollen. Im Verlaufe des Gesetzgebungsverfahrens verzichtete der Gesetzgeber auf diese Privilegierung. Bei der Umsetzung wurde indes nicht einfach die Privilegierung gestrichen, sondern gleich die ganze Regelung betreffend die Besteuerung von entgeltlich erworbenen Nutzungsrechten. Das Kind wurde mit dem Bade ausgeschüttet. Das Bundesgericht musste bis zum heutigen Zeitpunkt nicht entscheiden, ob der (vermeintlich) klare Wortlaut des Gesetzes oder der historische Wille des Gesetzgebers massgebend ist. Unter der Voraussetzung, dass bei Wohneigentum ein Eigenmietwert besteuert werden soll, ist auch die Besteuerung des Eigenmietwerts beim Nutzungsberechtigten sachlich geboten. Dies jedenfalls dann, wenn das Entgelt für den Erwerb des Nutzungsrechts mittels Einmalzahlung geleistet wird. In einem solchen Fall besteht faktisch kein Unterschied zur Situation beim selbst nutzenden Grundeigentümer. Anders stellt sich die Situation dar, wenn das Entgelt für das Nutzungsrecht

I. Die Nutzniessung 1. Zivilrechtliche Aspekte Die Nutzniessung kann nicht nur an Grundstücken (und damit auch an Liegenschaften) begründet werden, sondern auch an beweglichen Sachen, an Rechten oder an einem Vermögen (Art. 745 Abs. 1 ZGB). Vorliegend interessiert einzig die Nutzniessung an Liegenschaften. Sie wird dem Berechtigten zivilrechtlich durch Vertrag oder letztwillige Verfügung eingeräumt. Die Nutzniessung verleiht dem Berechtigten als beschränktes dingliches Recht ohne anderweitige Abrede den vollen Genuss des Gegenstandes, insbesondere das Recht auf Besitz und Gebrauch (Art. 745 Abs. 2 ZGB). Die Erträge fliessen dem Nutzniesser zu. Dem Eigentümer verbleibt das «nackte Eigentum». Die Nutzniessung darf zur Ausübung des Rechts auf einen Dritten übertragen werden (Art. 758 Abs. 1 ZGB).

entgeltlich eingeräumt werden. Das Entgelt kann durch periodische Zahlungen (was die Ausnahme ist) oder als Einmalzahlung (was die Regel darstellt) geleistet werden. Letzteres erfolgt bei Übertragung von Liegenschaften regelmässig dadurch, dass der Kaufpreis um den (Bar-)Wert der Nutzniessung herabgesetzt wird. 2. Einkommenssteuer a) Einkünfte beim Nutzungsberechtigten Gemäss dem Steuergesetz des Kantons Aargau sowie dem Gesetz über die direkte Bundessteuer unterliegt der Mietwert von Liegenschaften, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, der Einkommenssteuer (siehe § 30 Abs. 1 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG). Stellt man einzig auf den Gesetzeswortlaut ab, so hat der Nutzniesser den Eigen-

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Wohnwirtschaft HEV Aargau 12-09

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periodisch bezahlt wird. In diesem (in der Praxis selten anzutreffenden) Fall nähert sich das entgeltlich erworbene Nutzungsrecht dem Mietvertrag an. Eine Belastung mit dem Eigenmietwert wäre daher rechtsdogmatisch nicht begründbar. b) Einkünfte beim Grundeigentümer Die Situation beim nutzniessungsbelasteten Grundeigentümer stellt sich spiegelbildlich dar. Wird das Nutzungsrecht durch Einmalzahlung begründet, stellt dieser Vorgang beim das Recht einräumenden Grundeigentümer einen steuerlich unbeachtlichen Vermögenstausch dar. Die durch die Begründung des Nutzungsrecht eingetretene Wertverminderung des Grundstücks wird durch die Einmalzahlung ausgeglichen. Die Einmalzahlung unterliegt zudem auch nicht der Grundstückgewinnsteuer. Diese setzt nämlich eine dauernde Beeinträchtigung des Grundstücks voraus (siehe § 96 Abs. 2 lit. c StG). Die Nutzniessung wird jedoch zu Gunsten einer bestimmten Person errichtet. Sie ist daher naturgemäss von beschränkter Dauer. Wird die Entschädigung für das Nutzungsrecht periodisch bezahlt, unterliegen diese Einkünfte beim Empfänger ­ analog zur Situation beim Mietverhältnis ­ der Einkommenssteuer. c) Gewinnungskosten bei den Parteien Wie bereits erwähnt, hat der Nutzniesser grundsätzlich für die Dauer der Berechtigung die Auslagen für den gewöhnlichen Unterhalt und die Bewirtschaftung der Sache, die 3. Vermögenssteuer Das Nutzniessungsvermögen wird der nutzniessenden Person zugerechnet (siehe § 46 Abs. 2 StG). Diese hat daher den Steuerwert der Liegenschaft zu versteuern, darf dafür im Gegenzug die Hypotheken in Abzug bringen.

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Schuldzinsen sowie die Steuern und Abgaben zu tragen. Ebenso hat er den Gegenstand zu Gunsten des Eigentümers zu versichern. Die vorerwähnten Gewinnungskosten darf grundsätzlich nur der Nutzniesser von seinem Roheinkommen abziehen. Ist jedoch vertraglich die Übernahme dieser Kosten durch den nutzniessungsbelasteten Eigentümer vorgesehen, können diese im vertraglich vereinbarten Rahmen von ihm geltend gemacht werden. Werden sie indes infolge Erfüllung verwandtschaftlicher Unterstützungspflichten (Art. 328 ZGB) übernommen, können sie nur durch den Nutzniesser abgezogen werden. Missbrauchsfälle ausgenommen, ist die Veranlagungspraxis allerdings grosszügig und lässt den Abzug der Kosten in der Regel bei derjenigen Person zu, die sie tatsächlich trägt. Ausserordentliche Aufwendungen, wie beispielsweise Renovationen, gehen demgegenüber zu Lasten des Grundeigentümers (vgl. Art. 765 Abs. 3 ZGB). Obwohl der Grundeigentümer im Falle eines umfassenden Nutzungsrechts des Berechtigten kein Einkommen aus dem Grundstück erzielt, kann er die Unterhaltskosten steuerlich von seinem Roheinkommen absetzen.

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II. Wohnrecht 1. Zivilrechtliche Aspekte Das Wohnrecht ist ein beschränktes dingliches Recht und besteht in der Befugnis, in einem Gebäude oder in einem Teil desselben zu wohnen (Art. 776 Abs. 1 ZGB). Im Unterschied zur Nutzniessung handelt es sich beim Wohnrecht um ein höchst persönliches Recht. Es ist daher weder übertragbar noch vererblich (Art. 776 Abs. 2 ZGB). Zudem gestattet das Wohnrecht nur die Eigennutzung eines fremden Gebäudes, nicht aber die Vermietung desselben. Wirtschaftlich betrachtet ist das Wohnrecht ein auf einen Zeitraum (in der Regel auf Lebenszeit) angelegtes Nutzungsrecht. Zivilrechtlich betrachtet ist das Wohnrecht keine Nutzniessung, was sich bereits aus der Systematik des Gesetzes ergibt (vgl. Art. 745 und Art. 776 ZGB). Ein bedeutsamer Unterschied zur Nutzniessung besteht in der Lastentragung. Der Wohnrechtsberechtigte hat zivilrechtlich einb) Gewinnungskosten Wie bereits erwähnt, hat der Wohnrechtsberechtigte zivilrechtlich einzig für den gewöhnlichen Unterhalt aufzukommen. Die von ihm bezahlten Unterhaltsarbeiten kann er steuerlich von seinem Roheinkommen absetzen, soweit diese als Unterhaltskosten qualifizieren. III. Fazit Die Nutzniessung und das Wohnrecht unterscheiden sich nicht nur in zivilrechtlicher Hinsicht (Rechte und Pflichten), sondern auch bei den Steuerfolgen. Bei der Wahl der Rechtsform gilt es beides zu bedenken. 2. Einkommenssteuer a) Einkünfte Das oben bei der Nutzniessung Gesagte gilt analog. Wird ein Wohnrecht, das mehreren Personen gemeinsam eingeräumt wurde, effektiv nur durch eine Person genutzt, hat diese gemäss Rechtsprechung allein den vollen Eigenmietwert zu versteuern. Das Wohnrecht kann wie die Nutzniessung entgeltlich oder unentgeltlich eingeräumt werden. Die entgeltliche Einräumung kann durch periodische Zahlungen oder in Form einer Einmalleistung erfolgen. Ersteres bildet wie bei der Nutzniessung die Ausnahme. 3. Vermögenssteuer Im Unterschied zur Nutzniessung fehlt es beim Wohnrecht für eine Besteuerung des Steuerwertes der Liegenschaft beim Nutzungsberechtigten an einer gesetzlichen Grundlage. Der Steuerwert ist daher durch den Eigentümer der Liegenschaft zu versteuern. Andererseits darf er auch die auf der Liegenschaft lastenden Hypotheken in Abzug bringen. zig für den gewöhnlichen Unterhalt aufzukommen (Art. 778 Abs. 1 ZGB). Hat der Wohnberechtigte nur ein Mitbenutzungsrecht, so fallen die Unterhaltskosten dem Eigentümer zu. Die Veranlagungspraxis ist indes betreffend die Lastentragung der Unterhaltskosten grosszügig und rechnet diese in der Regel demjenigen an, der sie tatsächlich trägt.

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12-09 Wohnwirtschaft HEV Aargau

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