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TRATTAMENTO IVA DEI CONTRIBUTI EROGATI DAI FONDI PARITETICI PER LA FORMAZIONE CONTINUA Presenta notevoli profili di criticità il trattamento IVA dei contributi erogati dai Fondi paritetici interprofessionali per la formazione continua istituiti ai sensi dell'art. 118 della L. 23 dicembre 2000 n. 388 e ss. modificazioni. L'applicazione o meno dell'imposta sul valore aggiunto comporta rilevanti effetti per quel che concerne l'entità delle somme erogate dai Fondi e destinate alla formazione professionale dei lavoratori. Premessa Il trattamento tributario dei contributi erogati dai Fondi paritetici interprofessionali per la formazione continua, istituiti dalle organizzazioni sindacali dei datori di lavoro e dei lavoratori maggiormente rappresentative ai sensi dell'art. 118 della L. 23/12/2000 n. 388 e ss. modificazioni, presenta profili di rilevante criticità, soprattutto per quel che concerne l'imposta sul valore aggiunto. In particolare, è opportuno verificare il regime IVA dei contributi erogati dai Fondi in oggetto, in considerazione dei rilevanti effetti che l'inclusione di tali contributi nell'ambito di operatività dell'imposta sul valore aggiunto può avere sull'entità delle erogazioni concretamente poste in essere da tali Fondi. L'analisi presuppone un preliminare studio dell'attività di erogazione dei Fondi e la verifica della natura giuridica degli stessi.

Attività e natura dei Fondi La disciplina fondamentale in materia di Fondi paritetici interprofessionali, volti alla formazione continua, è contenuta nell'art. 118 della legge n. 388/2000. In particolare, la legge detta precise disposizioni sulla forma giuridica che i Fondi in questione possono assumere all'atto della istituzione prevedendo, in via alternativa, o la forma associativa ex art. 36 del c.c. o il riconoscimento della personalità giuridica ex artt. 1 e 9 del regolamento di cui al D.P.R. 10/02/2000, n. 361. Per quanto concerne la dotazione dei Fondi interprofessionali, il legislatore ha previsto che i datori di lavoro finanziano gli stessi Fondi mediante versamenti

all'INPS che a sua volta provvede a destinarli allo specifico Fondo prescelto. A tal fine, l'art. 118, commi 1 e 3, garantisce il predetto finanziamento tramite l'aumento dello 0,30% del contributo integrativo dovuto per l'assicurazione obbligatoria contro la disoccupazione involontaria. Per quanto concerne la natura giuridica dei Fondi in oggetto può assumersi che gli stessi, sotto il profilo formale, non sono enti pubblici. Tale affermazione di principio non osta tuttavia ad una ulteriore considerazione, secondo cui i Fondi di formazione possono essere parallelamente qualificati come enti appartenenti alla categoria dei c.d. "organismi di diritto pubblico", limitatamente alle materie (contratti pubblici) in cui rileva tale figura giuridica. Relativamente, invece, alla natura dei contributi che alimentano i Fondi in questione, occorre evidenziare che un recente orientamento (condiviso tanto nelle diverse sedi istituzionali e dottrinali1 quanto dalla Corte Costituzionale2) ha attribuito ai contributi natura pubblica in quanto rappresentano una prestazione patrimoniale imposta ai sensi dell'art. 23 della Costituzione, afferenti al sistema della finanza pubblica. La tesi richiamata è stata da ultimo confermata dallo stesso Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali3.

Erogazione dei contributi: normativa IVA e prassi L'art. 2 comma 3° lett. a) del D.P.R. 633/1972 prevede che non sono considerate cessioni di beni quelle che "hanno per oggetto denaro o crediti in denaro". Rientrano, dunque, nell'ambito dell'applicazione della norma, e sono quindi "irrilevanti" ai fini IVA, anche i contributi qualora gli stessi assumano la natura di movimentazione finanziaria, svincolata da qualsiasi rapporto obbligatorio tra soggetto erogante e beneficiari della contribuzione.

Cfr. Parere Consiglio di Stato, Adunanza della Sez. II, del 30/06/2004, n. 2957/2004; cfr. anche, "Aggiornamento del quadro informativo sulle politiche del lavoro", 2006, a cura del Gruppo di Lavoro per il Monitoraggio degli Interventi di Politica occupazionale e del Lavoro. 2 Cfr. Corte Cost. 13/01/2005, n. 51, in Foro it., 2005, I, 620, par. 5.1.

1 3

Cfr. "Aggiornamento del quadro informativo sulle politiche del lavoro", 2006, p. 152 cit.

Al

riguardo,

l'amministrazione

finanziaria

ha

maturato

un

consistente

orientamento4, con specifico riferimento alla questione dei contributi pubblici erogati per la realizzazione di corsi di formazione professionale, nel quale si evidenzia la necessità di un'apposita verifica da condurre caso per caso, dell'eventuale rapporto sinallagmatico esistente tra il soggetto che eroga il contributo ed il soggetto destinatario dello stesso. In particolare, la citata Risoluzione n. 100/E del 2005 ha precisato che "ove sia possibile riscontrare un rapporto sinallagmatico tra le somme versate dall'ente finanziatore per l'esecuzione dei corsi di formazione e l'attività del soggetto attuatore, il contributo stesso assume natura di corrispettivo versato a fronte di una specifica prestazione di servizi (realizzazione ed organizzazione del progetto formativo), in quanto tale rilevante ai fini IVA". Le somme erogate, invece, costituiscono mere movimentazioni finanziarie e sono escluse dal campo di applicazione dell'IVA ogni qual volta il soggetto che riceve il contributo non diventa obbligato a dare, fare, non fare, o permettere in controprestazione5. Il principio in base al quale condurre l'esegesi va, quindi, ricercato nel concreto assetto degli interessi delle parti dedotti nella convenzione; fermo restando che lo stesso costituisce un giudizio di fatto, che dovrà essere di volta in volta effettuato in relazione alle singole fattispecie6. Pertanto, è utile verificare le considerazioni svolte dall'A.F. con riferimento alle fattispecie concretamente sottoposte al suo esame. Ad esempio, con la Risoluzione 27/01/2006 n. 16 l'Agenzia delle Entrate è intervenuta sulla questione della rilevanza IVA dei contributi erogati dal Ministero dell'Ambiente nell'ambito di un accordo di programma sottoscritto con le Associazioni di Enti locali.

Cfr. Risoluzione dell'Agenzia Entrate 27/01/2006 n. 16, 25/07/2005 n. 100, 4/04/2003 n. 84, 11/06/2002 n. 183, 29 /09/1999 n. 150. 5 Cfr. Nota dell'Agenzia delle Entrate del 3/07/2006. 6 in tal senso la Ris. n. 100 del 25/07/2005

4

A fronte del siffatto accordo, il Ministero dell'Ambiente si impegnava ad erogare un contributo per la realizzazione dell'attività formativa da parte delle Associazioni, previa approvazione da parte dello stesso delle iniziative realizzate e dei risultati conseguiti. Dal canto loro, le Associazioni assumevano nei confronti del Ministero determinate obbligazioni quali quelle di realizzazione dell'attività formativa in conformità al progetto approvato, redigendo periodicamente relazioni tecniche sull'attività svolta e prospetti riepilogativi delle giornate di formazione. In relazione a tale caso, l'Agenzia delle Entrate ha affermato che il Ministero eroga il contributo nell'ambito di un rapporto contrattuale sinallagmatico, con il quale i soggetti obbligati all'attuazione materiale dei corsi di formazione si obbligano nell'interesse diretto dell'ente erogatore, oltre, in via sussidiaria, nell'interesse generale della collettività. Ne consegue che i contributi erogati assumono, secondo l'Agenzia delle Entrate, la natura di corrispettivo e, come tale, rientrano nel campo di applicazione dell'IVA. Una siffatta "ampia" nozione di sinallagmaticità non è stata però univocamente sostenuta dall'A.F. che, al contrario, in altre pronunce ha qualificato le elargizioni come "contributi a Fondo perduto". In questo senso si è posta, ad esempio, la Risoluzione 21/04/1999 n. 68 laddove, in relazione ai contributi ricevuti dal FSE e dal Ministero del lavoro per la realizzazione del progetto dal titolo "Odissea" si è addotto come "le somme corrisposte dal FSE al Ministero del Lavoro, e da quest'ultimo alla Caritas, costituiscono contributi a Fondo perduto per realizzare e coprire il costo del progetto e non corrispettivi di servizi resi". Di conseguenza, "non potendosi pertanto ravvisare l'esistenza di un nesso sinallagmatico tra erogazione finanziaria e attività svolta dalla Caritas, non si realizza il presupposto oggettivo di imposizione con la conseguenza che i finanziamenti in discorso restano al di fuori del campo di applicazione dell'IVA". Allo stesso modo, la citata Risoluzione 29/09/1999 n. 150, chiamata ad analizzare il trattamento fiscale da riservare alle somme erogate dalla Regione Marche ad una società per l'effettuazione di corsi di formazione e riqualificazione del proprio

personale dipendente, ha affermato che le stesse costituiscono "finanziamenti a Fondo perduto diretti a realizzare e coprire il costo del progetto" posto che "nella fattispecie...non risulta sussistere, tra i soggetti interessati, una operazione di scambio di beni e servizi dietro corrispettivo, con l'effetto che le dette somme rimangono escluse dal campo di applicazione dell'IVA per mancanza del presupposto oggettivo". In senso conforme anche la Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 183/E del 2002. Se il concetto della "sinallagmaticità" è stato univocamente sostenuto dall'A.F. nelle diverse pronunce fino ad ora intervenute sulla questione, la valutazione delle fattispecie concrete è stata, dunque, assai divergente.

Sinallagmaticità nei rapporti tra Fondi e soggetti beneficiari e trattamento IVA dei contributi La questione fondamentale da risolvere con riferimento alla riconducibilità all'ambito IVA delle erogazioni in parola, dunque, concerne l'apposita verifica dell'eventuale rapporto sinallagmatico esistente tra il soggetto che eroga il contributo ed il soggetto destinatario dello stesso; ovvero è da verificare, caso per caso, se il soggetto beneficiario assuma, a fronte della erogazione del contributo, un obbligo di dare, fare, non fare, o permettere in controprestazione7. Al riguardo, per la verifica dell'eventuale nesso "sinallagmatico", appare necessario analizzare il testo delle convenzioni sottoscritte dai Fondi e dal beneficiario all'esito del procedimento di deliberazione dei finanziamenti dei progetti ammessi. Usualmente, in tali convenzioni, sono previste anche obbligazioni a carico del soggetto titolare del contributo quali:

a)

rispetto di quanto previsto nei bandi relativamente all'avvio delle attività formative previste;

b)

rispetto delle procedure concernenti la gestione tecnica e amministrativa, il monitoraggio e la rendicontazione delle attività;

7

Cfr. Nota dell'Agenzia delle Entrate del 3/07/2006

c)

svolgimento integrale delle attività previste, nei termini e con le modalità descritte nei progetti di formazione approvati;

d) trasmissione della documentazione e delle informazioni previste, oltre all'assoggettamento alle verifiche prestabilite. Sulla base delle convenzioni usualmente adottate nella prassi, dunque, si evince che i Fondi paritetici erogano il contributo nell'ambito di un rapporto contrattuale sinallagmatico, con il quale i soggetti obbligati all'attuazione materiale dei corsi di formazione si obbligano nell'interesse diretto e preponderante dell'ente erogatore; ne consegue che i contributi erogati assumerebbero la natura di corrispettivo e, come tale, rientrerebbero nel campo di applicazione dell'IVA. Tuttavia, anche alla luce di alcuni pronunciamenti dell'A.F., favorevoli

all'irrilevanza IVA di talune contribuzioni per la formazione professionale, si ritiene doveroso evidenziare particolari aspetti dell'attività di erogazioni dei Fondi che, quantomeno, insinuano dubbi sulla qualificazione IVA dei contributi in discorso. Ci si riferisce, in particolare, alla funzione di "copertura" dei costi che il contributo erogato assume sulla base di quanto previsto nei bandi e nella prassi regolamentare interna dei Fondi. In particolare, per taluni Fondi è previsto che i finanziamenti, per essere riconosciuti, devono riferirsi a spese effettivamente sostenute dai beneficiari finali, giustificate da fatture quietanzate o documenti contabili di valore probatorio equivalente. Ciò premesso, deriva che:

·

i finanziamenti sono a titolo di "rimborso spese", devono trovare giustificazione e prova in costi sostenuti effettivamente;

·

il livello di spesa, rilevante ai fini dei finanziamenti, è quello dei costi "giustificati" da parte dei beneficiari finali spesso tenuti alla rendicontazione dei costi di gestione per la realizzazione delle attività di cui risulta affidatario.

Una tale funzione di "rimborso spese" si rivela non pienamente compatibile con l'asserita rilevanza IVA dei contributi erogati.

Se, infatti, il contributo non dovesse rappresentare un "corrispettivo" di una prestazione, per i principi generali sottesi all'imposta l'operazione sarebbe di per sé esclusa dal campo di applicazione del tributo. Ciò posto, in considerazione della delicatezza della questione (l'irrilevanza IVA aumenterebbe, ovviamente, le somme erogate disponibili per la formazione), sarebbe auspicabile un espresso intervento dell'Agenzia delle Entrate con riferimento all'attività di erogazione dei Fondi paritetici, nell'ambito del quale si stabiliscano i criteri generali da utilizzare nelle fattispecie concrete al fine di individuare senza incertezze il trattamento IVA da applicare alle specifiche erogazioni.

Regime di "esenzione" per i contributi erogati da "enti pubblici" Fermo restando i dubbi sulla qualificazione IVA dell'erogazione dei contributi di cui sopra, occorre ribadire che la suddetta qualificazione rappresenta solo il primo step della verifica complessiva da condurre con riferimento all'imposta sul valore aggiunto. Qualora dovesse concludersi per la rilevanza IVA dei contributi in discorso, infatti, occorrerebbe effettuare un'ulteriore verifica in merito all'eventuale applicabilità del regime di esenzione ex art. 14 della L. 24/12/1993, n. 537. Il comma 10 del citato art. 14, infatti, dispone che "i versamenti eseguiti dagli enti pubblici per l'esecuzione di corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale costituiscono in ogni caso corrispettivi di prestazioni di servizi esenti dall'imposta sul valore aggiunto". Per quanto concerne il profilo soggettivo, la norma individua esattamente gli enti erogatori dei contributi, identificati in tutti gli "enti pubblici". Alcun limite è posto agli organizzatori dei corsi destinatari degli stessi contributi, che possono assumere qualsiasi forma giuridica. Dal punto di vista oggettivo, sono riconducibili al regime di esenzione i contributi erogati dagli enti pubblici nella sola ipotesi in cui i versamenti siano erogati a fronte dell'esecuzione di attività di formazione,

aggiornamento, riqualificazione e riconversione ed i corsi di formazione siano diretti al personale8. Se dal punto di vista oggettivo non pare dubbio che i contributi erogati dai Fondi paritetici interprofessionali siano riconducibili all'area di esenzione prevista dal richiamato art. 14, la questione principale da verificare concerne l'aspetto soggettivo ed in particolare l'individuazione dei soggetti che erogano la contribuzione in parola. Al riguardo, si ritiene opportuno esaminare la ratio del provvedimento e la sua collocazione "storica". In particolare, l'art. 14 L. 537/93 ha modificato l'art. 8 L. 67/88. Tale norma stabiliva che "i versamenti eseguiti dagli enti pubblici per l'esecuzione dei corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale, non devono intendersi, agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, quali corrispettivi di servizi, né devono intendersi soggetti alla ritenuta d'acconto". Con riferimento alla ratio di tale disposizione, la C.M. 6/12/1989 n. 57 aveva precisato che la norma aveva lo scopo di escludere dal campo di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto "i versamenti, anche se qualificati come corrispettivo, effettuati dagli enti pubblici a soggetti che provvedono all'organizzazione e all'esecuzione di corsi aventi per oggetto la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e la riconversione del personale, e ciò per eliminare l'insorgenza di oneri fiscali nei confronti dei predetti enti pubblici che altrimenti si vedrebbero ridotto l'ammontare delle somme destinate all'esecuzione dei corsi stessi". Con la modifica dell'art. 14 L. 537/93, dunque, il legislatore ha trasformato l'"esclusione" dall'imposta in "esenzione IVA", così recependo le disposizioni contenute nell'art. 13 della VI Direttiva CEE n. 388/77. In considerazione del disposto dell'art. 10, n. 20, del D.P.R. n. 633/1972, il quale indica tra le operazioni esenti le prestazioni "didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni...", deriva9, pertanto, che:

8 9

Cfr. sul concetto di "personale"v. Risoluzione n. 15/E/1997 e Risoluzione 17/E/1997. cfr. Circolare 10/08/1994 n. 150

- le prestazioni didattiche che si concretizzano nell'esecuzione di corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale rese da scuole ed istituti riconosciuti da pubbliche amministrazioni sono esenti da IVA ai sensi dell'art. 10, n. 20, del D.P.R. n. 633/1972; - le prestazioni didattiche che si concretizzano nell'esecuzione dei predetti corsi tenuti da istituti o scuole non riconosciuti o da altri soggetti sono imponibili ai fini IVA, ad eccezione delle ipotesi di contributi erogati da "enti pubblici", quando gli stessi contributi sono configurabili come "corrispettivi" della prestazione, appunto, esente. Alla luce di quanto sopra, emerge con chiarezza che il termine "enti pubblici" indicato dalla norma si riferisce alla pubblica amministrazione in generale e, cioè, alla pubblica amministrazione centrale e periferica e a tutti gli altri enti che in ragione del loro regime giuridico e dell'inserimento istituzionale nell'organizzazione amministrativa pubblica possono definirsi pubblici. Tale assunto è confermato non solo dal combinato disposto delle norme (se è attribuita l'esenzione alle prestazioni rese da scuole o istituti riconosciute dalla "pubblica amministrazione", per coerenza è applicato il regime di esenzione anche alle prestazioni rese, a fronte dell'erogazione di contributi, da altri soggetti nei confronti della medesima "pubblica amministrazione"), ma anche dalle citate pronunce dell'A.F. che hanno affrontato la questione dell'applicazione dell'art. 14 L. 537/93 a contributi erogati non solo da enti pubblici veri e propri, ma anche, ad esempio, dai Ministeri. Dal punto di vista formale, non potrebbe applicarsi il regime di esenzione disposto dall'art. 14 L. 537/93 perché nella specie non ricorrerebbe il presupposto soggettivo richiesto dalla norma, in quanto i Fondi paritetici interprofessionali non sono qualificabili come "enti pubblici" (bensì possono essere assimilati alla categoria dei c.d. "organismi di diritto pubblico", limitatamente alla materia sui contratti pubblici) anche se i Fondi gestiscono fondi pubblici e sono soggetti alle norme sul finanziamento pubblico.

Occorre, tuttavia, riflettere sulla ratio dell'art. 14 L. 537/93 esposta nella citata Risoluzione n. 16/2006 consistente nell'"eliminare l'insorgenza di oneri fiscali nei riguardi degli enti pubblici che, altrimenti, vedrebbero ridotto l'ammontare delle somme assegnate per l'attuazione dei corsi stessi". Se questo è l'intendimento del legislatore, un'interpretazione puramente formale della normativa, fondata sulla qualificazione di "ente pubblico", risulterebbe oltremodo penalizzante nei confronti dei Fondi paritetici, giungendo al risultato, appunto contrastato dal legislatore, di ridurre in misura rilevante i "fondi pubblici" destinati alla formazione professionale dei lavoratori. Si ritiene, dunque, maggiormente conforme alla ratio della normativa adottare un'interpretazione che tenda a ricondurre i suddetti Fondi nell'ambito della nozione di "pubblica amministrazione" rilevante ai fini dell'art. 14 L. 537/93. Peraltro, anche in tal caso, si auspica un intervento chiarificatore dell'Agenzia delle Entrate. Pietro Anello

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