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REDDITO DA PROSTITUZIONE

"Fiscus non erubescit"

Autore: GIOVANNI CELANO Terza Area ­ F1 Ufficio di appartenenza: Agenzia delle Entrate ­ Ufficio di Pordenone Componente di R.S.U. per conto dell' U.G.L. presso il suddetto Ufficio

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Introduzione. L' argomento della tassabilità o meno dei proventi derivanti dall' esercizio della prostituzione una non rappresenta assoluta nel certamente novità

della loro attività di meretricio, dando per scontato che fosse impossibile farlo. La questione, peraltro, è un po' più complessa ed articolata di quanto quell' esponente della Avvocatura lasciasse intendere nella sua arringa difensiva a favore di alcuni contribuenti, come si cercherà di evidenziare nel corso di questa tesina incentrata sul punto del reddito di chi esercita l' attività della prostituzione. 1. La situazione attuale dal punto di Nel vista sistema dell' penale ordinamento italiano la giuridico generale. prostituzione non è affatto proibita od oggetto di alcun divieto previsto da norme criminali: una persona può, volendolo in maniera libera e cosciente (ciò esclude a priori che un soggetto incapace di intendere e volere possa esercitare tale attività), cedere le proprie prestazioni sessuali in cambio di un corrispettivo in denaro od in altra utilità economicamente apprezzabile e lo Stato, pur riconoscendo la non conformità alla morale sociale di tale comportamento, non trova alcunché da ridire a questo proposito. Ad essere vietate, invece, sono le attività di sfruttamento e di favoreggiamento della prostituzione, che sono esplicitamente represse dall' art. 3 della legge del

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panorama offerto dal diritto tributario, essendosi proposto in varie occasioni da alcune parti politiche o sociali la esigenza di assoggettare a tassazione tali forme di entrate reddituali. Tuttavia, la questione non può essere ridotta esclusivamente al dilemma sulla tassabilità o meno di tale tipo di reddito, ricomprendendo al suo interno alcune problematiche senz' altro degne di attenzione e di analisi da parte dello studioso, al fine di inquadrare nel giusto ambito l' intera discussione sull' argomento in parola. In realtà, questo è un assunto tuttora controverso nei vari sistemi fiscali mondiali, ognuno dei quali lo affronta o lo ignora in maniera affatto particolare. Lo spunto per una tale analisi è stato originato da un caso pratico, in cui, durante un' udienza tributaria, un avvocato, che difendeva controparte contro l' aveva nella lege Amministrazione tassazione chi del Finanziaria, aveva errato ex

paragonato la pretesa di assoggettare a presentazione condono

289/2002 all' intenzione di tassare il reddito percepito dalle prostitute nel corso

20/2/1958, num. 75 (cosiddetta Legge Merlin), il quale ha sostituito gli originari articoli 531 (Istigazione alla prostituzione e favoreggiamento), 532 (Istigazione alla prostituzione di una discendente, della moglie, della sorella), 533 (Costrizione alla prostituzione), 534 (Sfruttamento di prostitute), 535 (Tratta di donne e di minori) e 536 (Tratta di donne e di minori mediante violenza, sfruttamento ed inganno) del Codice Penale. Dalla lettura delle norme della citata Legge Merlin si evince chiaramente la tollerabilità della prostituzione da parte dello Stato, il quale non la proibisce, prendendo, così, atto di un fenomeno sostanzialmente ineliminabile e presente in tutte le società civili, ma emerge pure la necessità di combattere il fenomeno del lenocinio in ogni sua forma, che in genere si accompagna alla maggior parte delle persone dedite a tale attività. Questa situazione permette di comprendere che, trattandosi di un' attività lecita e tollerata dal nostro ordinamento giuridico, il quale, tuttavia, si riserva l' esercizio della propria capacità punitiva nei confronti dei lenoni e dei favoreggiatori delle prostitute e dei prostituti in forza del principio per cui, pur essendo la prostituzione ammessa, essa non va incoraggiata in alcuna maniera

(Antolisei). Del resto, esiste una norma del Codice Civile ­ l' articolo 2035, per la precisione (Prestazione contraria al buon costume)-, la quale così dispone: "Chi ha eseguito una prestazione per uno scopo che, anche da parte sua, costituisca offesa al buon costume, non può ripetere quanto ha pagato"; tale norma ­ definita soluti retentio dalla migliore dottrina vigente - è applicabile alla fattispecie concreta del cliente della prostituta, la quale, quindi, una volta che sia riuscita a farsi pagare la propria prestazione sessuale da quest' ultimo, non potrà più essere oggetto di alcuna azione di ripetizione della propria mercede (si vedano, ad esempio, le sentenze num. 5371 del 18/6/1997 e num. 4414 del 17/7/1981 della Corte di Cassazione); anche l' articolo 2034 del Codice Civile (Obbligazioni naturali), del resto, può trovare applicazione alla fattispecie dell' attività di meretricio. Se ne deduce che la prostituzione è un' attività lecita ma contraria al buon costume (con tutte le implicazioni e difficoltà nascenti dal fatto che quest' ultimo concetto trae a causa dell' essere una definizione normativa e, in quanto tale, suscettibile di essere concretizzata in continuo riferimento alla concezione che la società ne dà di volta in volta), mentre sono illecite tout court l' attività di

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lenocinio e quella di favoreggiamento della prostituzione. Dal punto di vista tributario, peraltro, non esiste alcuna norma che ­ direttamente od indirettamente ­ disciplini la prostituzione, ma è indubbio che il fenomeno esiste ed è degno di attenzione anche da parte dei tributaristi, per lo meno in considerazione della necessità di dare compiuta attuazione del disposto dell' art. 53, comma 1, della Costituzione ("Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva"), che finora non è sempre riuscita ad assoggettare all' interno del suo dettato tutte le tipologie esistenti di reddito. In effetti, come nota argutamente la dottrina (A. Carotenuto, "Reddito da prostituzione?", tratto da "Il fisco", num. 14/2006 ­ fascicolo num. 1), tra le norme del T.U.I.R. non si sono rinviene una definizione chiara e precisa del concetto di reddito, mentre ampiamente disciplinate le fonti di reddito e vi si ritrovano elementi di segno negativo a tale riguardo, oltre al costante riferimento alla corrispettività, che del reddito è un elemento praticamente onnipresente. A questo riguardo, non si può tacere la caratteristica dell' onerosità, la quale inferisce la presenza ­ almeno ad opera di una delle due parti del negozio giuridico

in questione ­ della cessione di un bene o della prestazione di un servizio. Essa sussiste pure nel caso della prestazione della prostituta, la quale cede un servizio di carattere sessuale generalmente contro un corrispettivo predefinito

mediante una rapida trattativa negoziale con il suo cliente (salvo intervento del prosseneta). Verificandosi, quindi, l' effettuazione di una prestazione di servizio ­ per quanto avente come sua precipua caratteristica la natura sessuale di quest' ultimo ­ e la sua onerosità, non dovrebbero esservi dubbi sulla definizione di reddito da attribuire alla somma così percepita in seguito al mercimonio del proprio corpo. Si tratta di un' attività illecita con la conseguente applicazione alla stessa della disciplina normativa relativa, per l' appunto, al reddito derivante da illecito? Per le considerazioni effettuate supra, la risposta non potrebbe che essere negativa, dato che si è dimostrato che non esiste alcuna norma di carattere penale che vieti l' esercizio della prostituzione e questa sembra essere, allo stato, la soluzione più corretta da adottare nella fattispecie concreta. Tuttavia, non è ancor chiaro alla generalità degli studiosi e dei fiscalisti il punto della tassabilità o meno di un tale tipo di reddito.

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La prima delle sentenze suddette, 2. La considerazione dell' cioè quella num. 272/47/05, pronunciata il 4/10/2005 e depositata il 22/12/2005 da parte della C.T.P. di Milano, ha accolto il ricorso di una contribuente, che aveva impugnato due avvisi di accertamento ­ per I.R.Pe.F. relativa agli anni di imposta 1998 e 1999 ­ emessi a carico di una prostituta, sfruttando la tipologia dell' accertamento sintetico (cioè, il cosiddetto redditometro). In quell' occasione, in verità, lo Ufficio aveva fondato la determinazione sintetica del reddito complessivo attribuibile alla contribuente, che svolgeva l' attività di prostituta, in base alla capacità di spesa dimostrata con l' acquisto di beni mobili ed immobili, senza, peraltro, ascrivere ad alcuna delle categorie di reddito previste dall' art. 6 del D.P.R. 917/1986 quanto accertato in capo alla contribuente. La difesa di quest' ultima aveva eccepito, per l' appunto, proprio questa mancata indicazione della definizione tributaria, per poter impugnare i due atti impositivi citati, mentre l' Ufficio di Milano 3 dell' Agenzia delle Entrate aveva chiesto, nel costituirsi in giudizio, che fosse dichiarata l' inammissibilità del ricorso in questione, dato che con esso si era provveduto ad impugnare due atti impositivi, e che fossero riconosciute la legittimità e la

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argomento dal punto di vista giurisprudenziale. Affrontato l' aspetto dall' ottica dell' ordinamento giuridico generale, bisogna adesso analizzarlo nell' ambito giurisprudenziale, al fine di comprendere se esista o meno la possibilità di attuare un' imposizione su tale tipo di attività. Sovviene la presenza di tre recenti pronunce giurisprudenziali ­ una tributaria e le altre della Corte di Giustizia delle Comunità Europee, per la precisione -, le quali possono essere validamente prese in considerazione, per cercare di delineare una possibile disciplina tributaria. Segnatamente, si tratta della sentenza num. 272/47/05, emessa il 4/10/2005 e depositata il 22/12/2005, della C.T.P. di Milano e delle sentenze num. C-268/99, pronunciata il 20/11/2001, e num. C16/93, pronunciata il 3/3/1994, della Corte di Giustizia delle Comunità Europee. Tutte queste citate decisioni possono trovare applicazione concreta alla fattispecie esaminata, pur avendo esiti tra loro contrastanti, dato che attengono a casi reali di esercizio della prostituzione (in due ipotesi) ed allo svolgimento di un' attività di strada (quella di suonatore ambulante, per l' esattezza).

fondatezza dei due avvisi di accertamento, non avendo la contribuente saputo fornire elementi giustificativi della propria notevole capacità di spesa desumibile dai cospicui investimenti effettuati. Il caso in analisi è assai interessante per lo studio della fattispecie del reddito derivante prostituzione, dall' poiché esercizio la della contribuente

che rappresentano il patrimonio della civiltà attuale, il commercio per danaro che una donna faccia del proprio corpo, il guadagno conseguito dalla prostituta a seguito della sua attività non può considerarsi reddito di lavoro autonomo o dipendente"; per di più, tale attività non rappresenta nemmeno un fatto illecito, perché, come si è già visto supra, non è minimamente sanzionata, per cui i suoi proventi non potrebbero essere ripresi a tassazione. Insomma, per la sentenza citata della Cassazione, si sarebbe di fronte ad un' attività non idonea alla produzione di reddito né sanzionabile dal punto di vista penale, con la diretta conseguenza che verrebbe così creata una categoria privilegiata, in quanto ontologicamente esentasse, di produzione di reddito. Questa è, comunque, la tesi fatta propria dai giudici milanesi di 1° grado, i quali hanno così deciso la fattispecie suddetta: "...appare evidente come il provento non possa essere considerato reddito; analogamente la prostituzione, che si differenzia dalla vendita in senso stretto solo per le modalità d' esercizio, in quanto non circoscritta a possibilità d' azione limitate ma continuative, finché non il può di essere reddito non

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aveva esplicitamente affermato di svolgere questo tipo di attività, per cui non sorgeva alcun dubbio sulla natura della professione da essa compiuta, non sussistendo, così, alcun onere probatorio incombente alla Amministrazione Finanziaria in merito a questo punto, atteso che l' altro argomento dello Ufficio non era stato ritenuto valido ex se dai giudici tributari. Inoltre, la contribuente aveva esplicitamente giustificato la propria florida situazione immobiliare come effetto dell' esercizio della prostituzione, con ciò avvalorando la tesi della diretta derivazione della propria ricchezza da tale attività. Già la precedente sentenza num. 4927 del 1°/8/1986 della Suprema Corte aveva enucleato il seguente principio di diritto: "la prostituzione è attività contraria al buon costume, in quanto avvertita dalla generalità delle persone come violatrice di quella morale corrente che rifiuta, sulla scorta delle norme etiche

direttamente tassabile,

produttiva

legislatore

interviene per disciplinare specificamente le fattispecie che comportino la vendita o la locazione di parti di sé". Una tale conclusione fa riferimento ad una presunta necessità de iure condendo di regolamentare le ipotesi di locazione di parti di sé, il che trascende da qualunque tradizione giuridica, poiché in diritto romano si conoscevano la locatio conductio rei (oggi riconducibile alla nostra locazione conduzione), la locatio conductio operis (corrispondente all' attuale rapporto di lavoro autonomo) e la locatio conductio operarum (identificabile grosso modo con il presente rapporto di lavoro dipendente), mentre non si è mai sentita l' esigenza di individuare alcun istituto accostabile alla locazione del proprio corpo (integralmente o parzialmente considerato) od alla cessione di prestazioni sessuali ex se. In realtà, questo esito non appare conforme ai principali canoni di ermeneutica, configurando la presunta necessità di istituire una nuova forma di contratto ­ quale sarebbe quella sin qua trattata ­ al posto di risolvere l' apparente lacuna dell' ordinamento giuridico secondo i comuni canoni interpretativi, che si possono agevolmente ritrovare all' interno delle Preleggi (segnatamente, l' art. 12, comma 2) e dell' intera normativa preesistente.

Difatti, il riferimento ­ piuttosto che alla disciplina della locazione­conduzione ­ sarebbe stato maggiormente incisivo, se fosse stato effettuato in ordine alla disciplina del rapporto di lavoro autonomo, dato che la prestazione di chi si prostituisce costituisce più correttamente l' esecuzione di un' attività retribuita, ai sensi degli articoli 2222 e seguenti C.C.. In effetti, l' art. 2222 C.C. definisce il contratto d' opera ­ che è quello riferito più precipuamente al lavoro autonomo (o contratto di locatio conductio operis) ­ come l' atto con cui una persona si obbliga a compiere, verso un corrispettivo, un' opera od un servizio mediante lavoro prevalentemente proprio e senza alcun vincolo di subordinazione nei confronti del committente. Pare a chi scrive che una tale definizione si attagli bene al caso di specie, configurandosi tale attività come un' obbligazione di fare, pecuniaria, specifica, di risultato, con prestazione possibile, determinata ed illecita ("Altro requisito implicito nella doverosità della prestazione è quello della liceità. La necessità giuridica della prestazione non può, infatti, sussistere se, viceversa, la prestazione integra un comportamento vietato dall' ordinamento, quale è il comportamento contrario alla legge, all' ordine pubblico od al buon costume. Al

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riguardo trovano applicazione gli stessi criteri valevoli per il contratto, la occorrendo, peraltro, distinguere

costituzione). Un tale negozio sarebbe di per sé nullo per illiceità della causa, ma per effetto dell' art. 2035 C.C., non si applica il principio generale per cui, essendo il negozio nullo, avrebbe diritto alla restituzione di quanto dato, bensì si verifica il diverso principio, secondo il quale chi ha eseguito una prestazione che, anche da parte sua, costituisce offesa al buon costume, non può ripetere quanto ha pagato. Dinanzi a tali considerazioni di natura istituzionale, appare, perciò, assai complesso cercare di inquadrare il reddito derivante prostituzione dall' tra esercizio le fattispecie della di

prestazione che è di per sé illecita ­ e che rende invalido il negozio costitutivo ­ e la prestazione che risulta illecita per illiceità della causa. La prestazione di una somma di denaro, ad esempio, non è di per sé illecita, ma lo diventa se costituisce il corrispettivo di una prestazione sessuale", C. M. Bianca, "Diritto Civile ­ 4) - L' obbligazione", pag. 84, Giuffrè Editore ­ Milano), traendo origine da un contratto atipico (non è previsto, naturalmente, dal Codice Civile), reale (dato che si perfeziona con la consegna della cosa oggetto di prestazione), sinallagmatico (e bilaterale, essendo ogni parte tenuta ad eseguire distinte una propria prestazione), sostanzialmente commutativo (lo scambio coinvolge due prestazioni equivalenti), a titolo oneroso (al sacrificio di una parte corrisponde sempre un guadagno), con effetti obbligatori (pur se sforniti di azione di ripetizione, ai sensi dell' art. 2035 C.C., per la sua contrarietà al buon costume, in applicazione del principio romanistico "in pari causa turpitudinis melior est condicio possidentis"), ad esecuzione istantanea ed immediata (poiché la sua esecuzione è generalmente contestuale alla

compravendita o di locazione di parti del proprio corpo, dato che non si ha la cessione definitiva né la di messa a disposizione temporanea elementi

corporei della prostituta a vantaggio del suo cliente, mentre sussiste, in realtà, l' impegno, dietro corrispettivo, della prima a far ottenere uno specifico risultato a quest' ultimo, utilizzando delle attività sessuali più o meno specificate in sede di trattative tra le due parti contrattuali. Una simile definizione dell' attività di prostituzione sembrerebbe tale da poter avvalorare un suo inquadramento tra i redditi provenienti da lavoro autonomo, a smentita di quanto affermato dalla

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giurisprudenza

ormai

datata

della

arrecato all' attività di prostituzione a causa di un incidente stradale (considerato come fatto colposo di un terzo), per cui si era giunti alla conclusione di non attribuire natura risarcitoria del danno subito dalla meretrice in seguito ad un incidente stradale, in quanto non era ontologicamente possibile svincolare l' attività di prostituzione dal concetto di attività "violatrice della morale corrente, la quale, ancora nell' anno 1986, rifiutava il commercio per denaro operato da una persona in ordine al proprio corpo, rendendolo disponibile a soddisfare l' istinto sessuale di ogni partner". Tuttavia, negare il risarcimento di un danno arrecato alla possibilità di prostituirsi professionalmente non è parificabile tout court al riconoscimento o meno della natura reddituale degli importi così percepiti, dato che i due concetti vanno separati: il secondo non sottintende affatto il primo, poiché al fisco non interessa minimamente la conformità al buon costume ed alla moralità sociale dei guadagni ottenuti nel corso di un' attività svolta in maniera professionale od almeno occasionale, mentre ciò che effettivamente rileva è il percepimento di tali importi da parte della persona oggetto dell' avviso di accertamento che ne consegue. Del resto, l' assenza di tutela legale dei rapporti

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Cassazione (sentenza num. 4927 del 1°/8/1986 della Suprema Corte), che aveva escluso una tale possibilità, sostenendo, invece, la natura risarcitoria del danno sui generis a causa della lesione dell' integrità della dignità di chi subisce l' affronto della vendita di sé. Una tale classificazione ­ per quanto proveniente dalla Suprema Corte ­ appare tutt' altro che condivisibile, perché trascura in pieno la volontarietà (mai negata nel caso in analisi, tra l' altro) dell' esercizio della professione di meretrice, che basterebbe di per sé sola ad escludere, in forza del disposto dell' art. 1327 C.C. (Concorso del fatto colposo del creditore), la presenza di un danno a svantaggio della prostituta. Del resto, la Cassazione stava giudicando una fattispecie relativa alla richiesta di un risarcimento danni ed ha riconosciuto tale natura alle rivendicazioni della prostituta, mentre ora il punto è radicalmente differente, poiché l' oggetto è quello di verificare la natura reddituale degli emolumenti percepiti da chi esercita il meretricio come professione abituale od anche occasionale. Difatti, la pronuncia num. 4927/1986 della Suprema Corte aveva visto quest' ultima impegnata a dipanare il nodo attinente la risarcibilità del danno

intercorrenti tra la prostituta ed i suoi clienti per illiceità della causa non inficia la questione ­ spiccatamente tributaria, invero ­ della tassabilità o meno dei proventi così pervenuti ad essa, dato che i due aspetti coinvolgono settori distinti dell' ordinamento giuridico: l' uno implica la considerazione della responsabilità civile e dell' eventuale liquidazione del danno, mentre l' altro rientra nel concetto lato sensu della capacità contributiva e della possibilità di sussumere nell' ambito di una delle categorie dei redditi imponibili previste dal T.U.I.R. 917/1986. L' ulteriore sentenza citata supra è alquanto autorevole, provenendo dalla Corte di Giustizia delle Comunità Europee: si tratta della num. C-268/99, pronunciata il 20/11/2001, in merito ad un procedimento processuale iniziato su impulso di alcune prostitute ceche e polacche, le quali avevano richiesto al Ministero della Giustizia olandese il permesso di soggiorno per esercitare la prostituzione come lavoratrici autonome nel Regno dei Paesi Bassi, in base al principio di libero stabilimento dei lavoratori autonomi in un qualunque Stato ­ membro dell' Unione Europea. Nel corso di un' articolata ed espressa interpretazione letterale del testo delle norme dei Trattati istitutivi (oltre che degli

accordi di associazione della Repubblica Ceca e della Polonia all' Unione Europea), si è pervenuti ad inquadrare la prostituzione come un' attività tramite la quale il prestatore soddisfa, a titolo oneroso, una domanda del beneficiario, senza dovere, a tal fine, produrre né trasferire beni materiali; tale attività è caratterizzata dalla natura economica e dal suo svolgimento in forma di lavoro autonomo, non sussistendo alcun vincolo di subordinazione in capo a chi la esercita. Sul punto si erano dimostrate concordi tutte le parti (ovvero, sia le prostitute ceche ­ le Signore Padevetová, Zacalová, Hrubcinová ed Überlackerová ­ e polacche ­ le Signore Jany e Szepietowska ­ stabilitesi all' interno del territorio olandese tra il maggio 1993 e l' ottobre 1996, sia l' Avvocato Generale Philippe Léger in sede di sue conclusioni sulla causa in parola), tant' è vero che la stessa Corte di Giustizia delle Comunità Europee ha preso definitivamente atto della natura di prestazione di servizio resa con carattere di assoluta autonomia da parte delle sei prostitute dell' Est Europa in ambito olandese, superando una ad una tutte le eccezioni sollevate dal Ministero olandese della Giustizia al riguardo, che erano attinenti ad alcune questioni pregiudiziali: 1) esistenza di un diritto di

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ingresso e di soggiorno derivante dalla libertà di stabilimento; 2) requisito dei sufficienti mezzi di sussistenza stabilito a tal fine; 3) portata della nozione di "attività economica autonoma"; 4) applicabilità di quest' ultima definizione alla prostituzione. La soluzione data prima dall' Avvocato Generale e poi dalla Corte di Giustizia a tutti questi punti di discussione e di analisi è sostanzialmente positiva, nel senso di riconoscere alla prostituzione le caratteristiche dell' attività economica svolta in maniera autonoma, stante il divieto pressoché totale ­ all' interno delle legislazioni degli Stati ­ membri dell' Unione Europea ­ che colpisce fenomeni quali l' adescamento, il prossenetismo, la tratta delle donne, la prostituzione di minori ed il soggiorno clandestino dei lavoratori. Altrimenti, ne sarebbe derivata una radicale proibizione della prostituzione, la quale, invece, non è vietata in nessun sistema legislativo dei paesi aderenti all' Unione Europea, con la sola eccezione dell' ordinamento svedese, dove, peraltro, ad essere puniti sono i soli clienti delle prostitute, mentre nulla è previsto a carico di queste ultime (fonte: "Le régime juridique de la prostitution féminine", "Les documents de travail du

Sénat", serie: "Legislation comparée", n. LC 79, 11/10/2000, Parigi). Quindi, se la prostituzione è l' attività, svolta in maniera autonoma, per effetto della quale una persona si impegna personalmente a procurare il soddisfacimento di un altrui bisogno di carattere sessuale, dietro il corrispettivo di denaro nozione o di un' altra dall' utilità analisi del economicamente valutabile (questa è la ricavabile del omnicomprensiva fenomeno

meretricio all' interno delle Conclusioni dell' Avvocato Generale e della sentenza in parola della Corte di Giustizia, infatti), essa è legittimamente applicabile al fenomeno in oggetto, a patto che "la prostituta eserciti la sua attività in cambio di una retribuzione ad essa totalmente e direttamente versata, senza che la scelta di detta attività o delle modalità del suo esercizio sia imposta da terzi". Emerge, perciò, in tutta la sua evidenza che la prostituzione è accettabile e tollerata dalla stragrande maggioranza degli ordinamenti giuridici statuali e da quello dell' Unione Europea (che ad essi fa necessariamente riferimento, non avendo competenza specifica in materia), a condizione che essa sia esercitata in forma rigorosamente autonoma, altrimenti si incorrerebbe inevitabilmente nei divieti

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penalmente sanciti del prossenetismo e delle altre forme di sfruttamento o favoreggiamento della prostituzione. Si deduce l' essenziale natura autonoma della prestazione sessuale eseguita dalla prostituta, che la sentenza suddetta della Corte di Giustizia permette di individuare con maggior chiarezza rispetto a quanto fosse ancora delineato in nuce all' interno della precedente pronuncia num. 4927/1986 della Corte di Cassazione, dove, tra l' altro, l' argomento della natura della erano prestazione ancora sessuale e della definizione del fenomeno del meretricio presenti solamente incidenter tantum, a dire il vero, mentre nella decisione europea l' argomento è affrontato in maniera completa e maggiormente attinente alla questione fiscale, che, poi, è quella che interessa ai fini della presente ricerca. Si può, in conclusione, asserire con buon conforto della giurisprudenza europea che la prostituzione costituisce un' attività esercitata in maniera autonoma e tollerata dallo ordinamento giuridico, il quale riconosce possibilità di a chi la svolge la svolgerla Rebus senza sic alcun

può una tale attività produrre un reddito rilevante ai fini della tassazione? 3. La Le natura sentenze fiscale citate della non

prestazione di meretricio. dianzi permettono ­ con la parziale eccezione di quella num. 272/47/05 della C.T.P. di Milano, che, peraltro, conclude negativamente rispetto alle pretese erariali di tassare il reddito ricavato da una tale attività ­ di trarre alcun argomento prettamente fiscale in ordine al reddito derivante dall' esercizio della prostituzione, visto che nessuna di esse si dilunga molto sul punto della tassabilità o meno di tale tipo di proventi, se non dedicandovisi incidenter tantum. In effetti, la pronuncia suddetta della C.T.P. di Milano ha soltanto affermato che l' esercizio di tale attività dovrebbe essere esente da imposizione a causa dell' assenza della fattispecie all' interno delle norme del diritto tributario, ma, in realtà, si presenta alquanto discutibile e, allo stato degli atti, non è ancora passata in giudicato. La sentenza di Milano per ha probabilmente errato difetto,

particolare divieto di natura criminale od amministrativa. stantibus, bisogna affrontare il dilemma successivo:

limitandosi a considerare che l' Ufficio di Milano 3 dell' Agenzia delle Entrate non aveva indicato a quale determinata

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categoria di reddito si sarebbe dovuto ascrivere quello prodotto dalla ricorrente, la quale aveva espressamente asserito di esercitare l' attività di meretricio, e ad accettare la tesi degli difensiva importi della così ricomprensione

integralmente e direttamente al soggetto esercente questa attività" (Raffaele Rizzardi, "La U.E. non ha dubbi: va tassata la prostituta", articolo tratto da Il Sole 24 ore del 13/3/2006). Dato che una precedente pronuncia ­ la num. C-16/93, pronunciata il 3/3/1994, per l' appunto ­ aveva escluso dall' assoggettamento ad I.V.A. l' attività di un suonatore di strada con la motivazione che, essendo egli retribuito dalle libere offerte dei passanti, in assenza di una preventiva pattuizione del corrispettivo, non sussisterebbe alcun elemento sinallagmatico, il che precluderebbe ogni sottoposizione ad I.V.A. per quest' ultimo caso. Difatti, secondo la Corte di Giustizia delle Comunità Europee (ibidem), soltanto le prestazioni di servizio effettuate a titolo oneroso possono rientrare, ai sensi dell' art. 2 della Sesta Direttiva del consiglio del 17/5/1977 (n. 77/288/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari ­ Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme), tra le operazioni imponibili ai fini I.V.A.. Ciò non può valere per quanto spontaneamente versato dai passanti sulla pubblica via al suonatore ambulante, il quale riceve oblazioni di modico valore caratterizzate dalla gratuità

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percepiti sotto la dizione di "forma di risarcimento del danno sui generis a causa della lesione dell' integrità della dignità di chi subisce l' affronto della vendita di sé", per cui ha escluso di poter includere le cifre ottenute in questa maniera produttive dalla di ricorrente un reddito tra quelle tassabile,

ricavandone il conseguente annullamento degli impugnati avvisi di accertamento. Ciò, peraltro, stride con l' antico brocardo romano "scienti et consentienti non fit iniuria neque dolus" (che significa: "a chi sa ed acconsente non viene recato né danno né dolo") e con la giurisprudenza comunitaria che, come si è visto nella predetta sentenza C-268/99, pronunciata il 20/11/2001, ha stabilito che "l' attività di prostituzione esercitata in qualità di lavoratore autonomo può essere considerata un servizio fornito a fronte di una retribuzione, cioè di un corrispettivo, rientrando, perciò, nel novero delle attività economiche non salariate (cioè, di lavoro autonomo), previste dall' accordo, se la remunerazione viene pagata

e dall' aleatorietà, non potendo egli influire in alcuna maniera sull' an e sul quantum dell' importo eventualmente ricevuto, a prescindere dal fatto che egli si fermi in pubblico con lo scopo precipuo di raccogliere sussiste pur denaro tipo e di di che, poi, effettivamente lo percepisca, poiché non alcun obbligazione una tale sottostante a questo rapporto. Di tal ché, nell' opinabilità conclusione, che ha escluso per il motivo suddetto la possibilità di sottoporre ad I.V.A. l' attività di suonatore di strada, emerge rafforzata a contrario la tesi dell' imponibilità ­ quanto meno ai fini I.V.A. ­ dell' attività di prostituzione, proprio perché, in quest' ultimo caso, l' onerosità della prestazione di servizio, unita alla sua corrispettività derivante dalla esistenza di una prestazione di carattere sinallagmatico tra le parti coinvolte, sussiste senza dubbio alcuno. Si riesce, così, a provare la sottoposizione alla presente imposta indiretta dell' attività di meretricio, poiché la presenza indefettibile di un corrispettivo sinallagmatico della prestazione di tipo sessuale configura in modo evidente ogni attività da parte della prostituta, per cui tale sentenza num. C-16/93 del 3/3/1994 permette di attuare una tassazione, quanto meno dal punto di vista dell' I.V.A. ­ di questa professione, senza ricadere nel

problema posto dalla sua contrarietà alla morale sociale ed al concetto di buon costume. Volendo, in aggiunta a ciò, cercare di inquadrare tale fenomeno nell' ambito della legislazione nazionale inerente l' I.V.A., si evidenzia che l' art. 3, comma 1, del D.P.R. 633/1972 ritiene prestazioni tassabili quelle derivanti da "obbligazioni", ossia da una situazione di do ut des, di facere, di non facere o di pati, senza avere interesse per la fonte del sottostante rapporto obbligatorio. Come afferma la migliore dottrina, infatti, "perché si abbia una prestazione di servizi assoggettata ad I.V.A., è necessario che si instauri un rapporto obbligatorio tra due soggetti, in virtù del quale uno di essi, sulla base di un contratto, adempie una prestazione (articoli 1174 e 1218 del Codice Civile), ossia svolge una determinata attività patrimonialmente

valutabile e l' altro paga un corrispettivo con un nesso di reciprocità o sinallagma. Se manca tale nesso ed è assente il vincolo sinallagmatico nel contratto, l' operazione non è rilevante per il tributo ed è fuori dal campo del tributo, trattandosi di una mera cessione di denaro non soggetta ai sensi dell' art. 2 del D.P.R. 633/1972" (R. Portale, "Imposta sul valore aggiunto", VIII edizione, Editrice Il Sole 24 ore, pag.

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40). Nel caso di specie, invero, è dato notorio che la preventiva pattuizione del corrispettivo e delle prestazioni rese dalla prostituta sono due elementi naturali della pattuizione intercorrente tra la stessa ed il suo cliente, dato che proprio su questi due punti essenziali interviene l' accordo ­ verbale, secondo l' id quod plerumque accidit ­ e, in definitiva, si forma il consenso che occasiona la seguente prestazione sessuale, in cui si concretizza il contratto relativo. Orbene, in presenza di tali elementi logici, dottrinali e giurisprudenziali, esce rafforzata la posizione di chi ritiene senz' altro assoggettabile ad I.V.A. i compensi derivanti dalla attività della prostituta, a nulla rilevando la disquisizione sulla liceità o meno della prostituzione (peraltro, non proibita da alcuna normativa penale ed amministrativa, come si è già trattato supra), poiché l' art. 14, comma 4, della Legge 537/1993 così testualmente afferma: "Nelle categorie di reddito di cui all' articolo 6, comma 1, del Testo Unico sulle Imposte sui Redditi, approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 22/12/1986, num. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti od attività qualificabili come illecito civile, penale od amministrativo, se non già sottoposti a

sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria". Tale norma non può essere addotta ­ come, invece, hanno operato i giudici della C.T.P. di Milano nella sentenza più volte citata ­ per sancirne tout court l' inapplicabilità ai proventi derivanti dall' attività di prostituzione, sulla base del fatto che quest' ultima non costituisce più un' ipotesi di reato, perché, innanzitutto, legislazione essa non (ed è mai stata in considerata un crimine nella moderna italiana europea generale), per lo meno nella sua accezione comunemente intesa di attività esercitata onerosamente ed autonomamente, e, in secondo luogo, la norma in questione non dice affatto che i frutti di reato siano reddito tout court, limitandosi, invece, a stabilire che essi sono tassabili nel caso in cui rientrino nelle fattispecie previste all' uopo dalla legislazione fiscale, sebbene possano essere, per l' appunto, il frutto di un reato, a patto che il giudice penale non abbia provveduto ad operarne la confisca. In quest' ultimo caso, difatti, si verifica il trasferimento coattivo della cosa, che è servita a commettere un illecito o ne costituisce il prodotto, dal privato alla Pubblica Amministrazione, senza corrispettivo (così Sandulli e Virga),

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comportando

la

sua

natura

di

ambito giurisprudenziale, considerato che la predetta sentenza della Corte di Giustizia delle Comunità Europee dà il tutto per scontato nella sua parte motiva. Così stando le cose, la tassazione ­ anche ai fini delle imposte dirette ­ dei proventi derivanti dalla prostituzione non dovrebbe essere posta in dubbio, poiché gli stessi argomenti sin qua esposti potrebbero essere validamente estesi a questo settore dell' imposizione; l' unico requisito apertamente posto dalla legislazione vigente (art. 14, comma 4, della Legge 537/1993) è quello di ricomprendere il profitto dell' illecito civile, penale od amministrativo tra una delle categorie di redditi previste dall' art. 6, comma 1, del T.U.I.R. (che sono i redditi fondiari, quelli di capitale, quelli di lavoro dipendente, quelli di lavoro autonomo, quelli di impresa e quelli diversi). Ciò non era stato compiuto - a detta della C.T.P. di Milano nella sua sentenza num. 272/47/05, pronunciata il 4/10/2005 e depositata il 22/12/2005 ­ da parte dell' ufficio di Milano 3 dell' Agenzia delle Entrate ossia in in sede di solo ambito accertamento, successivamente, contenzioso. Purtuttavia, non sembra condivisibile il capo della sentenza dei giudici tributari

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provvedimento ablativo del diritto di cui è titolare il destinatario del provvedimento ed acquisitivo, oltre a provocare l' acquisto, a titolo originario, e la piena disponibilità del bene da parte della Pubblica Amministrazione stessa. Comunque, fatta eccezione per i beni confiscati (per i quali non può, ovviamente, sussistere alcuna tassabilità), l' inesistenza di un reato non può servire a legittimare la detassazione di un comportamento, quale è quello di chi vive dei proventi della propria attività di prostituta (liberamente tratto da R. Rizzardi), traendone, ad ogni modo, i mezzi di sussistenza per la propria vita al pari di qualunque cittadino impiegato in un' attività ­ autonoma o dipendente ­ ritenuta più normale e consona al concetto di buon costume. il Diversamente, per si cui, verificherebbe paradosso

quando una persona esercita una attività lecita e conforme al buon costume, deve essere regolarmente tassata ai sensi del T.U.I.R., mentre, quando l' attività è, sebbene lecita, contraria alla morale sociale, non può essere assoggettata ad alcuna imposizione. Da questo punto di vista, perciò, l' assoggettamento ad I.V.A. dell' attività di prostituzione appare teoricamente accettabile ed ammissibile in

provvedendovi

milanesi, dove si afferma chiaramente: "La verità è che, alla luce dell' attuale ordinamento, prostituzione i non proventi possono della essere

in sede di commento critico della sentenza dei giudici meneghini, nello all' "il a giudice quo, tributario ...annota che le ricorrenti assolvevano, pienamente Stato obbligo tributario,

considerati tecnicamente redditi, per cui la loro non assoggettabilità ad imposta è da considerare consequenziale. La Corte di Giustizia delle Comunità Europee, solo grazie ad un accordo concluso dalla Comunità stessa con Polonia e Repubblica Ceca, ha ritenuto che l' attività di prostituzione esercitata da cittadine polacche e ceche rientri nelle attività economiche svolte in qualità di lavoratore autonomo. Ma dall' analisi delle argomentazioni dei giudici comunitari si evince che la carenza di disposizioni normative in tema di dignità della persona ha impedito alla Corte di giungere ad una diversa conclusione". Non si riesce a trovare una giustificazione logico ­ normativa per tali asserzioni giurisprudenziali, dato che la precedente analisi della sentenza sottintesa dalla C.G.C.E. ha concretamente dimostrato che, in realtà, non si verte assolutamente di presunte carenze legislative attinenti alla dignità delle persone, quando si affronta il punto della rilevanza della prostituzione ai fini fiscali, bensì di altre argomentazioni di diverso tenore. Infatti, come nota Francesco Antonio Genovese

corrispondendo quanto dovuto sulla base di quella legislazione nazionale (e, perciò, si rendeva più evidente la discriminazione rispetto ai cittadini di quello stesso Stato, che è l' Olanda)". Tutto ciò non lede alcunché in tema di dignità personale, tant' è vero che le sei prostitute polacche e ceche riconoscono apertamente tale loro condizione professionale e non hanno nulla contro la necessità di essere assoggettate a tassazione nel paese che le ospita, richiedendo soltanto di poter ricevere il permesso di soggiorno, al fine di esercitare la prostituzione "per come motivi lavoratrici autonome

imperativi di ordine umanitario". La Corte di Giustizia ha riconosciuto che "la prostituzione rientra nelle attività economiche svolte in qualità di lavoratore autonomo, qualora sia dimostrato che è svolta dal prestatore del servizio senza alcun vincolo di subordinazione per quanto riguarda la scelta di tale attività, le condizioni di lavoro e retributive, sotto la propria responsabilità ed a fronte di una retribuzione che gli sia pagata integralmente e direttamente. Spetta al

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giudice nazionale accertare in ciascun caso, alla luce degli elementi di prova che gli sono Quest' forniti, ultima se ricorrono statuizione tali fa presupposti". comprendere che la Corte di Giustizia ammette pacificamente l' esistenza di un' attività autonoma di prostituzione, dandone per scontata la sottoposizione a tassazione e rinviando semplicemente al giudice nazionale il concreto accertamento dei presupposti necessari a permettere la sussunzione del meretricio nel citato concetto di lavoro autonomo. Quanto visto, perciò, consente di smentire le conclusioni dei giudici milanesi e di ricavarne implicitamente la possibilità di tassare i redditi percepiti da chi esercita l' attività della prostituzione, a meno che in quest' ultima non sia provata la mancanza del requisito dell' autonomia, il che, peraltro, nella vicenda della Signora accertata dall' Ufficio di Milano 3 era escluso a priori, poiché essa stessa ammetteva apertamente di svolgerla in questa maniera, allegando gli annunci commerciali ed i contratti telefonici a lei intestati, oltre a riconoscere di aver tratto i propri proventi e la conseguente capacità di spesa dal ricavo dall' professionale articolo di (liberamente tratto

prostitute: niente tasse" del "Corriere della sera" del 14/1/2006, pag. 22, e dall' articolo "Dal fisco stangati solo i dipendenti" de "Il Secolo XIX" del 7/2/2006, pag. 9). La tesi dei giudici lombardi pare ancor più minoritaria ed isolata, se si tiene in considerazione il fatto che, al di là della norma citata dell' art. 14, comma 4, della Legge 537/1993, si è recentemente aggiunta una sua interpretazione autentica, fornita dall' art. 36, comma 34 bis, del D.L. 223/06 (poi convertito nella Legge 248/2006), che così ha stabilito: "...I proventi illeciti..., qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all' articolo 6, comma 1, del T.U.I.R., di cui al D.P.R. 917/1986, sono comunque considerati come redditi diversi". In effetti, una tale norma sembrerebbe offrire un ulteriore appiglio a favore della tassabilità dei redditi derivanti da prostituzione, perché dà la possibilità di ricomprenderli all' interno della categoria dei redditi diversi, a patto che, peraltro, essi siano riconosciuti come proventi illeciti (quali sono, ad esempio, quelli provenienti dalla collegata attività di lenocinio). L' illiceità penale (ma pure amministrativa, in realtà) dei redditi della prostituta è già stata esclusa, essendo la prostituzione un' attività assolutamente

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Giuseppe Guastella "Il Fisco "grazia" le

tollerata e non proibita dalla legislazione penale italiana (oltre che da quella di buona parte degli altri paesi europei), ma potrebbe quanto meno ipotizzarsi ­ in ordine alla fattispecie in esame - una sua illiceità civile, a norma dell' art. 1343 C.C., facendo riferimento, a tal fine, alla causa illecita del negozio giuridico coinvolgente la prestazione della prostituta per contrarietà al buon costume (quest' ultimo va inteso come quel complesso di principi, elastici e non limitati alla sola sfera sessuale, che costituiscono la morale sociale corrente, esprimendo, in breve, i canoni fondamentali di onestà pubblica e privata alla stregua della coscienza sociale, come definisce C. M. Bianca, "Diritto Civile ­ 3) ­ Il contratto, Giuffrè Editore ­ Milano). Va rilevato, per completezza espositiva, che la norma dell' art. 67, comma 1, lett. l), T.U.I.R., comprende tra i redditi diversi, tra l' altro, quelli "derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere" (a patto che non costituiscano redditi di capitale, ovvero che non siano stati conseguiti nell' esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo ed in accomandita semplice, oppure che non siano stati percepiti in

relazione rientrare

alla la

qualità attività

di della

lavoratore prostituta

dipendente). Ciò permetterebbe di far occasionale tra i redditi diversi, mentre quella esercitata abitualmente, come nella fattispecie affrontata dalla C.T.P. di Milano, potrebbe essere legittimamente considerata tra i redditi da lavoro autonomo, come si è visto fin qua. Qualora si volesse accettare la tesi (ovviamente difensiva) di configurare i compensi della prostituta come donazioni ­ sia dirette che indirette -, sarebbe comunque risolutivo il riferimento ai requisiti della forma per atto pubblico, a pena di nullità, per quelle non di modico valore, bene della mobile presenza e, dell' animus del donandi, della consegna materiale del naturalmente, versamento dell' aliquota di imposta, attualmente pari all' 8% per i soggetti non parenti del donante (in forza della novella introdotta al D. Lgs. 346/1990, nel testo vigente alla data del 24/10/2001, per effetto dell' art. 2, commi 47 e seguenti, del D.L. 262/2006, oltre che in seguito alla Legge num. 296/2006), allo scopo di escludere nella totalità delle ipotesi di prostituzione la possibilità di plurime donazioni remuneratorie, che, del resto, avrebbero una chiara funzione elusiva.

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Tuttavia, resta preferibile la tesi ­ consona alla liceità, sin qua sostenuta, del percepimento del reddito da prostituzione ­ della sussunzione di tale forma di entrata tra i redditi da lavoro autonomo, in presenza delle condizioni all' uopo richieste dalla giurisprudenza comunitaria, per lo meno fin tanto che non intervenga il legislatore nazionale con una disciplina normativa ad hoc. Del resto, esistono alcuni Stati già operativi nel senso di tassare il reddito derivante dalla prostituzione, ossia la Svizzera (che applica su di essi un' aliquota I.V.A. del 6,5%), la Germania (che attua una trattenuta del 15% sui ricavi così ottenuti), la Francia, il Belgio, l' Olanda (come si è visto supra) e quattro Stati degli U.S.A.. Conclusione. In definitiva, si ravvisano elementi in numero più che sufficiente per poter affermare la tassabilità ­ quanto meno da un punto di vista teorico - del reddito ottenuto mediante l' esercizio del meretricio, essendosi via via dimostrata l' inesistenza di qualsivoglia pregiudiziale contraria, tenuto conto che: · non preveda intassabilità; esiste alcuna norma una che sua espressamente

· esso non è affatto da considerarsi il risarcimento di un danno arrecato alla dignità di chi vende le proprie prestazioni sessuali; · il fisco non si ferma a considerare l' immoralità di una condotta comunque produttiva di un reddito in senso tecnico ("Fiscus non erubescit", dice l' antico brocardo romano a tal fine); · l' esperienza di altri ordinamenti statali europei dimostra che tale forma di entrate può essere assoggettata a tassazione senza notevoli problemi né resistenze da parte dei soggetti coinvolti; · qualora la prostituzione sia esercitata in forma pienamente autonoma, la sua considerazione all' interno della categoria dei redditi da lavoro autonomo appare conforme sia all' attuale situazione normativa sia alla recente giurisprudenza europea. Sembra, quindi, nuovamente percorribile la strada dell' invio dell' avviso di accertamento, utilizzando, a tal proposito, la metodologia della determinazione sintetica del reddito così percepito in riferimento alla capacità contributiva effettuate dimostrata dalla nelle spese persona accertata,

rispettando, peraltro, la condizione di indicare a quale categoria di reddito (quella derivante dal lavoro autonomo,

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secondo le motivazioni sopra esposte) gli importi percepiti e non dichiarati vadano ascritti, per poter garantire il pieno rispetto del combinato disposto degli articoli num. BIBLIOGRAFIA

7 della Legge 212/2000 e num. 3 della Legge 241/1990 (modificato dall' art. 21 della Legge 15/2005).

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Microsoft Word - Tesina - Reddito da prostituzione _Celano_

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